Журнал "Корпоративный юрист"


Статья В. Лазебного и М. Авдеенковой о защите интересов лизингодателя при сдаче имущества в лизинг.

На практике взыскание с лизингополучателей суммы завершения сделки представляет собой долгий и трудоемкий процесс, успех которого не гарантирован. При этом лизинговая компания вынуждена за счет собственных средств уплачивать налоги, которые при нормальном развитии событий она могла бы уплатить позднее. Естественно, это сопровождается для нее экономическими потерями. Как лизингодателю защитить свои интересы при сдаче имущества в лизинг?

Независимо от экономической ситуации передача имущества в лизинг всегда сопровождается для лизингодателя риском неплатежеспособности лизингополучателя. Лизинговые компании часто не заинтересованы изымать предмет лизинга и осуществлять дальнейшие действия по его продаже или передаче в аренду иному лицу, и уж тем более не могут эксплуатировать предмет лизинга самостоятельно. Отсутствие такого интереса может быть обусловлено особенностями:

  • предмета лизинга (например, технологическое оборудование не подлежит демонтажу; демонтаж сложен и дорого стоит; предмет лизинга малоликвиден в связи с его уникальностью и т. п.),
  • места эксплуатации предмета лизинга (транспортировка предмета лизинга из места его текущей эксплуатации к местонахождению потенциальных покупателей или арендаторов затруднена или дорого стоит и т. п.).

К тому же чаще всего реализация подержанного предмета лизинга (возможно, эксплуатировавшегося ненадлежащим образом) влечет за собой убытки для лизингодателя. 

Обозначенная проблема лизинговых компаний особенно обострилась в период экономического кризиса, когда случаи неплатежей со стороны лизингополучателей стали массовым явлением. Механизм защиты интересов лизингодателя в подобной ситуации у большинства лизинговых компаний схож: в договорах лизинга закрепляется условие о том, что в случае существенного нарушения лизингополучателем обязанности по уплате лизинговых платежей (просрочки более чем на 30–60 дней) лизингодатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от лизингополучателя в течение определенного срока (указанного в договоре), обычно составляющего от 5 до 60 дней с момента получения уведомления лизингополучателя, выплатить все оставшиеся лизинговые платежи и выкупную стоимость предмета лизинга (обозначим данную сумму условно как сумму завершения сделки).

Следует отметить, что суды не сразу встали на сторону лизингодателя в подобных спорах, однако в настоящее время положительная для лизингодателя судебная практика вполне сформирована. Арбитражные суды рассматривают сумму завершения сделки как убытки лизингодателя, подлежащие возмещению лизингополучателем на основании п. 5 ст. 453 ГК РФ. Согласно этому пункту, если основанием для изменения или расторжения договора послужило его существенное нарушение одной из сторон, то другая сторона вправе требовать возмещения причиненных ей убытков. При этом суды обращают особое внимание на то, что на момент рассмотрения подобного иска предмет лизинга должен физически находиться у лизингополучателя, а после уплаты суммы завершения сделки право собственности на предмет лизинга должно перейти к лизингополучателю.

На первый взгляд, подобная ситуация выгодна лизингодателю: он избавляется от неисправного плательщика и получает денежные средства по договору лизинга раньше, чем мог рассчитывать при нормальном развитии событий. Однако так ли это на самом деле?Первая проблема связана с тем, что реальное взыскание суммы завершения сделки зачастую крайне затруднено или невозможно – если лизингополучатель не имеет возможности своевременно выплачивать ежемесячные лизинговые платежи, то маловероятно, что у него есть возможность уплатить в короткий срок еще более крупную сумму завершения сделки.

Действительно, практика свидетельствует о том, что в подобной ситуации к лизингополучателю часто применяется процедура банкротства. И здесь у лизингодателя возникает вторая проблема – с изъятием данного имущества. Пока в этом отношении сложилась неблагоприятная для лизингодателя судебная практика. Несмотря на то, что до момента выплаты суммы завершения сделки предмет лизинга находится в собственности лизингодателя, а вероятность того, что объявленное банкротом юридическое лицо выплатит данную сумму, крайне мала, суды не позволяют лизинговым компаниям изымать предмет лизинга. Такая позиция судов представляется нелогичной и ущемляющей права собственника. Недобросовестный плательщик, находящийся в состоянии банкротства, может использовать предмет лизинга длительное время, не осуществляя никаких выплат лизингодателю, а к моменту его исключения из ЕГРЮЛ имущество может быть уже изношено и не подлежать дальнейшей эксплуатации.

Помимо гражданско-правовых проблем у лизингодателя в рассматриваемой ситуации возникают и налоговые сложности, которых у него могло бы не быть при нормальном развитии ситуации по договору лизинга. Рассмотрим, какие налоги и в каком порядке будет уплачивать лизингодатель, но прежде определим правовую природу суммы завершения сделки.

На наш взгляд, в составе суммы завершения сделки можно выделить три элемента:

  • задолженность лизингополучателя, сформировавшуюся на день расторжения договора;
  • сумму оставшихся на день расторжения договора лизинговых платежей;
  • выкупную стоимость предмета лизинга.

Отметим, что ряд лизинговых компаний предусматривает в договорах лизинга, что в случае досрочного расторжения договора в связи с ненадлежащим исполнением лизингополучателем своих обязанностей лизингополучатель обязан выплатить выкупную стоимость предмета лизинга, рассчитанную по специальной формуле. В таком случае второго элемента в предложенной схеме не будет.

Из всех указанных элементов не до конца ясна только правовая природа оставшихся на момент расторжения договора лизинговых платежей. Их можно рассматривать как выкупную стоимость предмета лизинга (однако, такая стоимость отдельно определена в договоре лизинга). В то же время, исходя из судебных решений, как уже отмечалось ранее, данная сумма рассматривается как сумма убытков лизингодателя, возникших в связи с досрочным расторжением договора лизинга вследствие нарушения лизингополучателем своих обязательств.

Правовая природа оставшихся лизинговых платежей принципиально важна при анализе особенностей налогообложения суммы завершения сделки у лизингодателя. Начнем с НДС. Нет никаких сомнений, что задолженность лизингополучателя, сформировавшаяся на дату расторжения договора, и выкупная стоимость предмета лизинга подлежат обложению НДС, однако не все так однозначно с суммой оставшихся на дату расторжения договора лизинговых платежей.

Как известно, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации#. Возмещение убытков не тождественно реализации товаров, работ, услуг, в силу чего не должно рассматриваться как объект обложения НДС. Такой точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Таким образом, при достаточной смелости лизингодатель может не включать указанную сумму в налоговую базу по НДС, что приведет к существенной налоговой экономии. Однако нетрудно предвидеть, что налоговый орган может не согласиться с подобной трактовкой ситуации.

Так, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме. По всей видимости, налоговый орган будет опираться именно на эту норму, настаивая на включении всех полученных от лизингополучателя сумм в базу по НДС.

Предсказать решение суда по данному спору сложно – важным аргументом для него может стать то, что при нормальном развитии событий по договору лизинга бюджет получил бы все сумму НДС по данному договору.

Не до конца ясен и момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС с суммы завершения сделки. Им могут быть:

  • дата расторжения договора;
  • дата, предусмотренная договором в качестве окончания срока уплаты суммы завершения сделки (обычно от 5 до 60 дней с момента получения лизингополучателем уведомления о расторжении договора);
  • дата вступления в силу судебного решения, которым с лизингополучателя взыскана сумма завершения сделки;
  • дата фактического получения суммы завершения сделки и перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Между этими датами может быть значительный временной разрыв. Для лизингодателя, конечно, наиболее удобным является последний вариант, поскольку во всех иных случаях ему придется отвлекать собственные средства на уплату не запланированного НДС, сумма которого может быть значительной. У такой позиции есть законные основания, ведь объектом налогообложения при уплате НДС является реализация товара, а переход права собственности на него (реализация) обычно согласно договору лизинга приурочен к моменту полной уплаты лизингополучателем суммы завершения сделки. 

Однако можно подобрать аргументы и в пользу иных вариантов, поскольку обязанность уплатить сумму завершения сделки возникает у лизингополучателя уже с момента расторжения договора. В силу этого наиболее безопасным вариантом с точки зрения налоговых рисков представляется необходимость уплатить НДС с момента возникновения у лизингополучателя обязанности по уплате суммы завершения сделки (обычно это день получения лизингополучателем уведомления о расторжении договора и требования об уплате суммы завершения сделки, он же обычно является датой расторжения договора).

Переходя к налогу на прибыль, отметим, что в отношении этого налога краеугольным камнем также является определение правовой природы суммы оставшихся на дату расторжения договора лизинговых платежей.

В части задолженности по лизинговым платежам все прозрачно – данная сумма уже учтена у лизингодателя в доходах. В тех же периодах доходы уменьшены на сумму амортизации предмета лизинга. Следует учесть неоднозначность ответа на вопрос о возможности учета в расходах сумм амортизации после расторжения договора лизинга. Формально предмет лизинга перестает быть имуществом, эксплуатация которого направлена на извлечение доходов, поэтому экономическая обоснованность# сумм амортизации по данному имуществу может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Бесспорно, сумма завершения сделки должна быть учтена налогоплательщиком в составе доходов по налогу на прибыль. Здесь так же, как и в случае с налогом на добавленную стоимость, существует проблема определения даты отражения этой суммы в доходах. Однако представляется, что если организация использует метод начисления, то ей придется признать сумму завершения сделки в составе доходов, самое позднее – с момента вступления в силу решения суда о ее взыскании#, но как и в случае с НДС, безопаснее признать доход уже с момента возникновения соответствующей обязанности у лизингополучателя. При этом Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок признания расходов при продаже амортизируемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В данном случае с точки зрения размера доходов для налогоплательщика не слишком важно, как будет определена сумма оставшихся на дату расторжения договора лизинговых платежей: как сумма возмещения убытков или как часть выкупной стоимости. И в том и в другом случае данная сумма будет учтена как доход налогоплательщика: в первом случае – как внереализационный#, во втором – как доход от реализации. А вот с точки зрения расходов установление небольшого размера выкупной стоимости (при том, что предмет лизинга еще не амортизирован до конца) означает для налогоплательщика на основании приведенной ранее нормы, что доход налогоплательщик признает сразу, а расходы будет признавать в течение длительного времени.

В части налога на имущество наибольшую важность имеет момент снятия налогоплательщиком (лизинговой компанией, если имущество учтено на ее балансе) данного имущества с бухгалтерского учета. Напомним, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в т. ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По правилам бухгалтерского учета выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, и в случае с налогом на имущество лизинговой компании важно определить дату, с которой предмет лизинга будет списан с бухгалтерского учета:

  • день расторжения договора;
  • день вступления в силу судебного решения, которым с лизингополучателя взыскана сумма завершения сделки;
  • день фактического получения суммы завершения сделки и перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

При этом целесообразно исходить из последней даты – дня перехода права собственности. 

Часть перечисленных проблем может быть устранена путем закрепления в договоре лизинга максимально продуманных и точных формулировок. Кроме того, лизинговой компании необходимо очень точно и аккуратно подойти к формулировкам учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета, иначе институт, призванный компенсировать потери лизинговой компании от нарушения договора со стороны недобросовестного лизингополучателя, принесет ей только дополнительные убытки и риски.

Авторы: В. Лазебный, М. Авдеенкова

Источник: Журнал "Корпоративный юрист" #8, 2011