Журнал "Корпоративный юрист"


С. Казинец и М. Авдеенкова разъясняют особенности налогообложения прощения долга.

 Институт прощения долга стал особенно актуальным в России в период кризиса. В ситуации наличия значительной дебиторской задолженности кредиторы часто выбирали вариант прощения части долга (например, неустойки или определенного процента от долга) с тем, чтобы дать возможность должнику поправить свое финансовое положение и выплатить оставшуюся задолженность.

В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Стоит отметить, что с точки зрения ГК РФ и актов высших судебных инстанций прощение долга не является безвозмездной сделкой, что отличает данный институт от института дарения, которое, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, в отношениях между коммерческими организациями запрещено.Так, в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств» отмечено, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, пп. 4 п.1 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.Если же целью совершения сделки прощения долга являлось, например, обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд или сохранение деловых отношений с должником в будущем, то, по мнению ВАС РФ, прощение долга не рассматривается как безвозмездная сделка. Впрочем, нельзя не заметить, что некоторые суды не разделяют данную позицию и приравнивают прощение долга между коммерческими организациями к дарению. С точки зрения налогового законодательства ситуация с прощением долга отличается от правовой конструкции, предусмотренной ГК РФ.Для того, чтобы проанализировать изменение налоговых обязательств кредитора и должника, необходимо, прежде всего, определить состояние налоговых обязательств обеих сторон по сделке на момент прощения долга. Предположим, что между сторонами заключен договор поставки, товары по которому переданы поставщиком покупателю. При этом, несмотря на то, что срок оплаты товаров наступил, они покупателем не оплачены. Обе стороны договора применяют общую систему налогообложения и используют метод начисления.В этом случае поставщик (кредитор) согласно НК РФ будет обязан:

  • в части налога на добавленную стоимость – включить стоимость товаров в налоговую базу (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);
  • в части налога на прибыль – включить выручку от реализации товаров в состав доходов от реализации по налогу на прибыль (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ), а также включить стоимость приобретения товаров в состав расходов по налогу на прибыль (если товары были ранее приобретены для последующей перепродажи) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В свою очередь, покупатель:

  • в части налога на добавленную стоимость – принимает к вычету налог со стоимости приобретенных товаров (в случае, если товары приняты на учет, а также соблюдены все иные условия для применения налогового вычета) (пп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • в части налога на прибыль – в случаях, предусмотренных НК РФ, учитывает стоимость приобретенных товаров в составе расходов (например, если приобретены комплектующие изделия, и они отпущены в производство) (подп. 4 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Налоговые обязательства сторон договора при прощении долга

Для начала обратимся к ситуации, складывающейся у продавца применительно к налогу на добавленную стоимость.К моменту прощения долга в силу того, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (которым в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ считается день отгрузки) уже наступил, НДС продавцом исчислен и уплачен в бюджет. Вправе ли продавец уменьшить свои налоговые обязательства в силу того, что полная стоимость товара им от покупателя не получена? Поскольку, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, для исчисления НДС продавец использует цену товара, то уменьшение налоговой базы возможно только при условии, что сторонами сделки после ее заключения была уменьшена цена товара. Такая ситуация возникает, например, при применении скидки, предоставляемой постфактум (например, за достижение определенного объема закупки).Следует отметить, что в юридической литературе высказывается мнение о том, что прощение долга следует рассматривать как разновидность скидки, что предполагает изменение цены товара. В таких случаях НК РФ разрешает налогоплательщикам корректировать налоговые обязательства и уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по данной сделке (п. 1 ст. 154 НК РФ).Вместе с тем, признание прощения долга скидкой представляется недостаточно обоснованным. Согласно ГК РФ прощение долга – это разновидность прекращения обязательства. Таким образом, на наш взгляд, прощение долга означает лишь то, что обязанная сторона более не несет обязанности по уплате цены товара (или ее части), однако это отнюдь не свидетельствует о признании сторонами сделки факта применения ими по данной сделке более низких цен и, соответственно, пересмотра налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.В связи с этим применительно к НДС продавец оказывается в крайне невыгодном положении – он не может скорректировать свои налоговые обязательства в сторону уменьшения, несмотря на то, что всю суммы оплаты за товары он не получил. Этот факт увеличивает его экономические потери от сделки и, несомненно, тоже должен приниматься во внимание при рассмотрении возможности прощения долга должнику.Ситуация с налоговыми обязательствами по налогу на прибыль у продавца аналогична – выручка, признанная в качестве дохода, также не может быть уменьшена в связи с прощением долга. Однако у продавца есть возможность уменьшить свои налоговые потери.Дело в том, что подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов. При этом п. 2 ст. 266 НК РФ относит к безнадежным долгам (долгам, которые фактически невозможно взыскать) те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.Правовые аспекты толкования прощения долга Долгое время указанная норма крайне ограничительно толковалась Минфином России и налоговыми органами, позволявшими относить к безнадежным долгам только ту задолженность, по которой истек срок исковой давности, либо обязательство прекратилось в связи с банкротством или ликвидацией организации (банкротством или смертью индивидуального предпринимателя). С 2008 г. под давлением судов, регулярно встававших на сторону налогоплательщиков в их спорах с налоговыми органами, ситуация начала меняться и в настоящее время Минфин России не возражает против отнесения к безнадежным долгам сумм задолженности, по которым судебным приставом-исполнителем вынесено постановление о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания.Ситуацию с прощением долга Минфина России толковал однозначно. По его мнению, организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, т. к. данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.Такая позиция представляется небесспорной. Как уже отмечалось, прощение долга обычно предпринимается для того, чтобы способствовать контрагенту в преодолении финансовых трудностей и сохранить с ним взаимовыгодные отношения в дальнейшем. В силу этого такие расходы с полным основанием следует рассматривать как экономически обоснованные и, соответственно, уменьшающие налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль.Следует отметить, что хотя данная проблема и не сопровождалась большим количеством судебных споров, в настоящее время она решена на уровне Президиума ВАС РФ, который в Постановлении от 15 июля 2010 г. № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 2833/10) указал, что перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.С учетом изложенного к таким убыткам, по мнению ВАС РФ, могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга.ВАС РФ также указал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.Учитывая, что в данном деле обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, а прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, по мнению Президиума ВАС РФ, не имелось.Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в т. ч. прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.Таким образом, названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику – кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.Постановление Президиума ВАС РФ № 2833/10 имеет принципиальное значение – оно позволяет налогоплательщику минимизировать экономический ущерб, вызванный тем, что, несмотря на неполучение полной суммы задолженности, он обязан платить налог на прибыль с полной суммы выручки.Существенную роль играет также содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ № 2833/10 указание на то, что данное в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Налоговые обязательства должника, возникающие в случае прощения долгаПрименительно к налогу на добавленную стоимость ситуация достаточно проста – суммы НДС по приобретенным товарам (как оплаченным, так и неоплаченным) при соблюдении иных условий применения налогового вычета покупатель принимает к вычету (пп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поскольку в настоящее время НК РФ не ставит возникновение права на вычет в зависимость от оплаты приобретенных товаров, то корректировать сумму вычета при прощении долга не нужно. Конечно, теоретически претензии со стороны налоговой инспекции возможны, однако отсутствие соответствующих разъяснений налоговых органов и судебной практики говорит об их невысокой вероятности. Вместе с тем, аргументом в защиту позиции налогоплательщика может служить тот факт, что, как уже указывалось, оплата товаров не является условием для применения вычета, а также то, что соответствующий налог был в полной сумме уплачен продавцом в бюджет и, таким образом, корреспондирующая обязанность по уплате НДС в бюджет в полном объеме исполнена.Гораздо более сложной для налогоплательщика является ситуация с налогом на прибыль.Проблема в том, что согласно полиции Минфина России и налоговых органов прекращение долга следует рассматривать в качестве безвозмездно полученных имущественных прав и, следовательно, соответствующая сумма (как стоимость таких прав) должна включаться в состав внереализационных доходов (пп. 8, 18 ст. 250 НК РФ).С такой позицией трудно согласиться, поскольку, по нашему мнению, при прощении долга не происходит передачи каких-либо имущественных прав. Прощение долга прекращает обязательство и, таким образом, прекращает существование права требования оплаты по обязательству. Однако кредитор не передает данное право должнику. В силу этого прощение долга не должно подпадать под действие п. 8 ст. 250 НК РФ. Несколько сложнее обосновать неприменение п. 18 ст. 250 НК РФ. Согласно указанной норме к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев списания сумм налогов, сборов, пени и штрафов. Полагаем, что данный пункт к случаям прощения долга применяться может, поскольку для должника в результате такого прощения происходит списание кредиторской задолженности по иным основаниям, что означает необходимость признать для целей налога на прибыль внереализационный доход в размере прощенного долга.Впрочем, нельзя не отметить, что обсуждение данной проблемы по ряду причин носит в большей степени теоретический характер.Прежде всего, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 3 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», сбережение денежных средств для целей налогообложения прибыли может приравниваться к их получению. Поскольку в результате прощения долга для должника имеет место сбережение денежных средств, то такая позиция высшей судебной инстанции также означает для него необходимость уплачивать налог на прибыль с прощенного долга. Кроме того, необходимо отметить сложившуюся негативную судебную практику в части взыскания с должника налога на прибыль – суды все-таки склонны рассматривать прощение долга как передачу имущественного права.Напомним, что налог на прибыль уплачивается не во всех случаях безвозмездной передачи товаров, работ, услуг и имущественных прав. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Однако Минфин России и налоговые органы полагают, что указанная норма не применима к ситуации прощения долга, мотивируя свою позицию следующим образом. В соответствии с данной нормой не учитываются доходы только в виде имущества, а п. 2 ст. 38 НК РФ, определяющий понятие «имущество» для целей налогообложения, закрепляет, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, безвозмездная передача имущественных прав, по мнению Минфина России и ФНС России, в любом случае должна облагаться налогом на прибыль. Впрочем, Минфин России в своей позиции не всегда последователен и в Письме от 6 июля 2011 № 03-03-06/1/405 признает возможность не учитывать доходы от прощения долга в составе внереализационных доходов в том случае, если соблюдены условия подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.Таким образом, наиболее безопасным путем для должника в складывающейся ситуации будет включение суммы прощенного долга в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль независимо от степени участия кредитора в уставном капитале должника (или наоборот).Подводя итог, необходимо отметить, что прощение долга несет негативные налоговые последствия как для кредитора, так и для должника, поэтому при принятии решения о целесообразности использования института прощения долга в качестве инструмента прекращения обязательства сторонам следует оценивать приемлемость размера своих налоговых потерь.Кроме того, важно отметить, что в ситуации с правовым регулированием налогообложения прощения долга ярко проявилась давняя проблема российского налогового законодательства: закрепленные в нем подходы к целому ряду институтов существенно отличаются от толкования правовой природы тех же институтов в гражданском праве. Так, устоявшееся в гражданско-правовых отношениях толкование прощения долга как сделки, не являющейся безвозмездной, в налоговых отношениях полностью игнорируется. Данная ситуация представляется абсолютно ненормальной в условиях единой правовой системы Российской Федерации.Авторы: С. Казинец, М. Авдеенкова

Источник: Журнал "Корпоративный юрист" # 10, 2011